MA 5. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES:

1.ASPECTOS GENERALES:

1.1.Normativa aplicable:

La normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se encuentra contenida en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y en el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del citado impuesto.

Tributo cedido a las Comunidades Autónomas, los residentes en alguna de las Comunidades que hayan asumido competencias normativas habrán de aplicar el contenido de las leyes autonómicas, en lugar de la normativa anteriormente señalada.

La normativa interna mencionada será aplicable salvo lo dispuesto en los Convenios y Tratados internacionales, debiendo atenderse al contenido de los Convenios para evitar la doble imposición en materia de sucesiones y donaciones.

España sólo tiene suscritos tres Convenios, en materia exclusivamente de sucesiones, con Grecia, Francia y Suecia.

1.2.Naturaleza y objeto:

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a titulo lucrativo por personas físicas por fallecimiento, donación o percepción de contratos de seguros de vida cuando el contratante sea distinto al beneficiario.

1.3.Ámbito de aplicación:

Hay que tener presente que nos encontramos ante un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, las cuales pueden asumir competencias normativas, introduciendo modificaciones en las reducciones de la base imponible, en la tarifa del impuesto, en las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente y en las deducciones y bonificaciones de la cuota.

El Impuesto se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de  lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los tratados o convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

La cesión del Impuesto a las Comunidades Autónomas se regirá por lo dispuesto en las normas reguladoras de la Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y tendrá el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su específica Ley de Cesión.

2.HECHO IMPONIBLE:

Constituye el hecho imponible:

·La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

·La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, ínter vivos.

·La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16 (16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias.

2.1.Sujetos pasivos y responsables:

Son sujetos pasivos del impuesto: Los herederos en las transmisiones mortis causa. El donatario o persona favorecida por ellas, en las donaciones y demás transmisiones lucrativas ínter vivos. El beneficiario, en los seguros sobre la vida.

La Ley dispone que serán responsables subsidiarios los intermediarios financieros y demás entidades que hubieran entregado el metálico y los valores depositados o devuelto las garantías constituidas, las entidades de seguros, en las entregas de cantidades a los beneficiarios, y a los mediadores en la transmisión de títulos valores que formen parte de la herencia.

En el Reglamento se incluyen como responsables subsidiarios a los funcionarios que autoricen el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga una adquisición gravada por este impuesto y no se haya exigido previamente la justificación del pago del mismo.

3.BASE IMPONIBLE:

La base imponible está constituida por el valor neto de la participación individual de cada sujeto pasivo, el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas, deudas y gastos deducibles.

La base imponible en cada caso presenta algunas características específicas, por lo que procedemos a diferenciar cada uno de los distintos hechos imponibles gravados:

3.1.Adquisiciones mortis causa:

Art. 9 de la LISD, constituye la base imponible ‘’el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorando por las cargas y deudas que fueran deducibles’’.

Para calcular el valor concreto de cada adquisición individual es necesario realizar una serie de operaciones que podemos sintetizar en las siguientes:

1º) Hay que determinar el caudal hereditario mediante la inclusión de todos los bienes para, posteriormente, proceder a la disolución de la sociedad de gananciales, si existiera.

2º)Una vez concretado el caudal hereditario, se añadirá el ajuar doméstico y los denominados ‘’bienes adicionales’’.

3º) Se admite la deducción de una serie de cargas, deudas y gastos.

En primer lugar, todos los bienes y derechos deben ser valorados atendiendo a su valor real.

En segundo lugar, al conjunto de bienes y derechos del causante (privativos, la mitad de los bienes gananciales) se añade al ajuar doméstico, que se valorará en el 3% del importe del caudal relicto del causante (el cual estará constituido por el valor total de los bienes y derechos menos las cargas y gravámenes deducibles).

Esta regla específica de valoración no se aplica cuando los interesados asignen al ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de aplicar el referido porcentaje.

Cuando el fallecido estuviere casado, el valor del ajuar doméstico se minorará con el valor de los bienes que debe entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se considera que es el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio.

En tercer lugar, respecto a los bienes adicionales, el art. 11 de la Ley recoge una serie de presunciones iuris tantum de bienes que forman parte del caudal hereditario, estableciendo la obligación de adicionar a la herencia:

a)Los bienes que hubiesen pertenecido al causante hasta un año antes de su fallecimiento.

b)Los bienes y derechos cuyo usufructo hubiera adquirido durante los tres años anteriores al fallecimiento y la nuda propiedad corresponda a un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquier de ellos.

c)Aquellos cuya nuda propiedad haya sido objeto de transmisión durante los cuatro años anteriores al fallecimiento reservándose el usufructo de los mismos.

d)Los valores y efectos depositados cuyos resguardos se hubieran endosado.

Por lo que respecta a las partidas deducibles (cargas, deudas y gastos), sólo tendrán la consideración de cargas deducibles aquéllas que se establezcan directamente sobre los bienes y disminuyan realmente su capital o valor, no teniendo tal consideración las que constituyan obligaciones personales del adquiriente.

En relación con las deudas, se admiten exclusivamente las contraídas por el causante cuya existencia se acredite por documento público o privado oponible a terceros o por cualquier otro medio de prueba. No son deducibles las deudas a favor de los herederos o legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos, aunque renuncien a la herencia.

En cuanto a los gastos, solamente se admite la deducción de tres tipos de gastos siempre que estén justificados:

a) los ocasionados por el entierro y funeral si guardan la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres el lugar.

b) los de última enfermedad.

c) y los de carácter litigioso ocasionadoocasionados por la testamentaria o el abinestato, si son de interés común a todos los herederos.

Una vez concretada la masa hereditaria neta, ésta debe ser repartida entre los distintos herederos obteniéndose la participación individual de cada uno de ellos, y la base imponible de cada heredero sujeta a tributación.

Si se adjudicase a algún sujeto pasivo bienes por un valor superior al que le corresponde, se considerará que se ha producido un exceso de adjudicación que se gravará o bien como una transmisión patrimonial onerosa o bien como una donación.

3.2.Adquisiciones inter vivos:

La base imponible está constituida por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, valor real de los bienes minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles, igual que en las adquisiciones mortis causa. La concreción de la base imponible es más sencilla en estos casos, pues no hay que incorporar el ajuar doméstico ni adicionar bienes.

La ley sólo establece la obligación de acumular todas las donaciones efectuadas en el plazo de tres años por un mismo donante a favor de un mismo donatario, considerando que es una donación única a efectos de la liquidación del impuesto.

Por lo que respecta a las partidas deducibles, son aplicables respecto a las deudas, sólo serán deducibles las que estén garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los bienes que transmiten siempre que el adquiriente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada. Segunda, en relación con los gastos, no se admite la deducción de ningún gasto.

3.3.Seguros sobre la vida:

La base imponible estará formada por las cantidades percibidas por el beneficiario que ‘’se liquidarán acumulando su importe al resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual el asegurado en el segundo colectivo’’.

Cuando el seguro se hubiera contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge superviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida.

Las cantidades procedentes de los seguros están sujetas al impuesto con independencia de que se perciban de una sola vez o en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales, existiendo una sola base imponible ya que el devengo se produce el día del fallecimiento del asegurado, cualquiera que sea la modalidad de percepción de las cantidades.

4.DEUDA TRIBUTARIA:

Para calcular la deuda tributaria, se aplica a la base liquidable una tarifa progresiva obteniendo la cuota íntegra. La cuota tributaria se hallará multiplicando la cuota íntegra por un coeficiente que varía en función de dos parámetros: por una parte, el grado de parentesco existente entre el sujeto pasivo y el causante o donante, y por otro lado, el patrimonio previo del sujeto pasivo.

4.1.Tipo de gravamen:

Una vez calculada la base liquidable se aplicará el tipo de gravamen correspondiente.

La tarifa actualmente vigente, aplicable siempre y cuando la Comunidad Autónoma no haya aprobado una escala diferente o no haya asumido competencias es la siguiente (página 321 manual)

4.2.Cuota tributaria:

Para determinar la cuota tributaria, se multiplicará la cuota íntegra por un coeficiente multiplicador que varía según el grado de parentesco y el patrimonio previo que posea el heredero o donatario.

En el caso de adquisiciones mortis causa, se incluye el valor de los bienes y derechos que el cónyuge heredero perciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal. Se excluye el valor de aquellos bienes y derechos por cuya adquisición se haya tributado previamente como consecuencia de una donación anterior realizada por el causante.

Si se tratase de adquisiciones inter vivos, no se tendrán en cuenta los bienes y derechos adquirido por el donatario en donaciones anteriores cuando los bienes donados hubieran sido objeto de acumulación y el donante ya hubiese tributado por su adquisición.

Cuando la diferencia entre la cuota obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar el coeficiente multiplicador inmediatamente inferior, es mayor que la que existe entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta y el importe máximo del tramo del patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del coeficiente multiplicador inferior, la cuota se reducirá en el exceso, evitando, de esta forma, el llamado error de salto.

4.3.Deducciones y bonificaciones de la cuota:

En las adquisiciones por causa de muerte son deducibles para la determinación de la base imponible:

a) Las deudas contraídas por el causante, siempre que se puedan acreditar.
b) Las deudas contraídas por el causante por razón de tributos y satisfechas por los herederos después del fallecimiento.
c) Los gastos de carácter litigioso ocasionados en interés común de todos los herederos por la representación legítima del testamento.
d) Los gastos de última enfermedad, entierro y funeral, en cuanto se justifiquen. Los de entierro y funeral deberán guardar, además, la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de la localidad.

En la actualidad se aplican las siguientes bonificaciones:

1.Una bonificación del 75% de la cuota en las adquisiciones mortis causa cuando sean parientes del causante que pertenezcan al Grupo I.

2.Una bonificación del 50% de la cuota en las adquisiciones mortis causa cuando sean parientes del causante que pertenezcan al Grupo II.

3.Una bonificación del 75% de la cuota en las adquisiciones mortis causa cuando sean discapacitados físicos o sensoriales con un grado de minusvalía igual o superior al 65% o discapacitados psíquicos con un grado de minusvalía o superior al 33%.

5.OBLIGACIÓN REAL DE CONTRIBUIR:

La tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se determina en función de si el contribuyente tiene su residencia habitual en España o en el extranjero. Los contribuyentes no residentes habitualmente en nuestro territorio (por lo general, con residencia habitual en el extranjero) se someten al impuesto por obligación real, tributando por:

• a) La adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español. A estos efectos se consideran situados en territorio español:
  • – Los bienes inmuebles que radiquen en España.
  • – Los bienes muebles afectados permanentemente a viviendas, fincas, explotaciones o establecimientos industriales situados en territorio español y, en general, los que habitualmente se encuentran en dicho territorio, aunque en el momento del devengo del impuesto estén fuera del mismo por circunstancias coyunturales o transitorias.
• b) La percepción de cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida, con ciertas excepciones y particularidades que establece la normativa del impuesto.
• c) Los extranjeros que residan en España por razón de cargo o empleo sometidos al IRPF por obligación real de contribuir.

Por lo tanto, lo que determina en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la obligación de tributar por el mismo es el concepto de residencia habitual.